Die Vermietung einer Ferienwohnung ist dann als gewerblich anzusehen, wenn sie vergleichbar mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) ist, was vor allem dann vorliegt, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen.

Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter oder ein von ihm Beauftragter Zusatzleistungen (wie Wäscheservice, Vor- und Endreinigung, wöchentliche Zwischenreinigung, einen „Morgenservice“) erbringt, die eine unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch erforderlich ist.

(BFH 14.01.2004 – AZ: X R 7/02)

Fehlen die Voraussetzungen für die Annahmen einer gewerblichen Vermietung der Wohnung, handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die durch den Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen festgelegten Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vermietung von Ferienwohnungen für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) in Anwendungsschreiben geregelt (BMF 08.10.2004 – GZ: IV C 3 – S 2253 – 91/04, Ersatz für BMF 20.11.2003 – BStBl I 2003 S. 640).

Danach ist bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (also keine „Liebhaberei“). Der Nachweis der ausschließlichen Vermietung ist durch den Steuerpflichtigen (Eigentümer der Ferienwohnung) z. B. durch ganzjährigen Ausschluss der Eigennutzung in einem Geschäftsbesorgungsvertrag mit einem Vermietungsvermittler (überregionaler Reiseveranstalter o.ä.) zu erbringen.

Bei zeitweiser Vermietung und zeitweiser Selbstnutzung(smöglichkeit) hat der Steuerpflichtige die Einkunftserzielungsabsicht durch Vorlage einer „Überschussprognose“ nachzuweisen, nach der in einem Zeitraum von 30 Jahren ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielt werden kann (siehe Nr. 6 „Ermittlung des Totalüberschusses / Überschussprognose“).

Die gewerbliche Ferienhaus-/Ferienwohnungsvermietung ist nach bisheriger Auffassung des BMF nicht durch die dem Anwendungsschreiben zu Grunde liegenden BFH-Urteile erfasst. Ob eine gewerbliche Ferienhausvermietung (Einkünfte aus Gewerbebetrieb / § 15 Abs. 1 EStG) mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, richtet sich laut BMF somit nach den allgemeinen Regeln für Gewerbebetriebe. Die Grundsätze der BMF-Anwendungsschreiben für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können jedoch bei der Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei entsprechend herangezogen werden.(BMF an Henrichs & Partner GmbH vom 16.03.2004 – GZ: IV A 6 – S 2240 – 32/04)

Nachdem keine so eindeutigen Grundsätze für die gewerbliche Ferienhausvermietung durch das BMF ergangen sind, könnte der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht gegenüber dem Finanzamt, insbesondere nach mehrjährigen Anfangsverlusten erheblich schwieriger werden als bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Erfahrungsgemäß ist mit der Forderung nach Vorlage u.a. von Prognoserechnungen zur Erlangung des Totalüberschusses, Wirtschaftlichkeitsberechnungen vor Immobilienerwerb und Gewerbeaufnahme (Vermietung), durchgeführten/vorgesehenen Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragsituation zu rechnen. Möglich kann dann die Bewertung der Vermietungstätigkeit als „Liebhaberei“ durch die Finanzbehörde sein, was die steuerliche Nichtanerkennung der Ergebnisse (steuerliche Verluste) zur Folge haben und unter Umständen zur Nachzahlung von in Vorjahren eingesparter Einkommensteuern führen kann.

Windat\Texte\Spez\Einkommensteuerliche Aspekte bei der Vermietung von Ferienhäusern Stand: 23.03.05

Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfolgt die Gebäudeabschreibung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG mit linear 2 % der steuerlichen Herstellungskosten pro Jahr (50 Jahre lang).

Hinweis: Die anfangs höhere degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG kann nicht zur Anwendung kommen, da unter „zu Wohnzwecken dienend“ keine Vermietung an ständig wechselnde Mieter (kurzfristige Beherbergung von Fremden) zu verstehen ist.

(BFH 14.03.2000 – AZ: IX R 8/97 bzw. R 42 a Abs. 1 Einkommensteuerrichtlinien)

Bei der Einkunftsart Gewerbebetrieb beträgt die Gebäudeabschreibung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG linear 3 % der steuerlichen Anschaffungskosten pro Jahr (33 Jahre lang). Daneben kann bei beiden Einkunftsarten die Einrichtung über im einzelnen festgelegte Zeiträume gesondert abgeschrieben werden, wobei Gegenstände, deren Anschaffungskosten nicht mehr als € 410,-- (ausschließlich MWSt) betragen, im Jahr der Anschaffung sofort abgeschrieben werden können (GWG = Geringwertige Wirtschaftsgüter).

(BFH 06.11.2001 – AZ: IX R 97/00 und AfA-Tabelle „Gastgewerbe“)

Ggf. können auch aus der Gebäudeabschreibung herausgerechnete Teile der Außenanlagen in kürzeren Abschreibungszeiträumen (mit höheren Prozentsätzen als bei der Gebäude-AfA) abgeschrieben werden.

(AfA-Tabelle für Anlagegüter)

Die Einnahmen (Mieteinnahmen / §§ 8 bzw. 4 EStG) abzüglich der Ausgaben (Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben einschl. Abschreibung / §§ 9 bzw. 4 EStG) ergeben den steuerlichen Überschuss bzw. Gewinn (oder Verlust) aus der Vermietungstätigkeit (Einnahmen-Überschussrechnung / § 4 Abs. 3 EStG).

Das steuerliche Ergebnis der Vermietung führt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu einer Erhöhung oder Verringerung der Steuerlast, weil bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte die einzelnen Einkunftsarten zusammenaddiert werden bzw. grundsätzlich auch untereinander verrechenbar sind (§§ 2 Abs. 3 und 10 d EStG).

Grundsätzlich kann eine vermietete Ferienwohnung auch – teilweise – selbst genutzt werden. Eine Eigennutzung (einschließlich kostenloser Überlassung an Dritte zur Nutzung!) führt jedoch zu steuerlichen Auswirkungen. Selbst die Möglichkeit zur Selbstnutzung (z.B. vertraglich vorbehaltene Selbstnutzungszeiten) kann die gleichen Auswirkungen zur Folge haben.

So können beispielsweise die Werbungskosten/Betriebsausgaben nur noch anteilig von den Einnahmen in Abzug gebracht werden. Ähnlich verhält es sich mit Leerstandszeiten, die ggf. zeitanteilig der Selbstnutzung bzw. Selbstnutzungsmöglichkeit (also dem privaten Bereich) zugeordnet werden, was ebenfalls zur Reduzierung der abziehbaren Ausgaben führt. Zudem ist bei Eigennutzung von der Forderung auf Vorlage einer Überschussprognose seitens der Finanzbehörde auszugehen. Der Nachweis eines Totalüberschusses innerhalb des vorgesehenen Zeitraumes von 30 Jahren dürfte in Fällen höheren Finanzierungsanteils nicht einfach sein und ggf. zur Feststellung der „Liebhaberei“ mit ihren negativen steuerlichen Folgen führen.

Was tatsächlich Eigennutzung ist und die Nachweispflicht des Steuerpflichtigen hierzu wurde verschärft. Vor allen Dingen bei Renovierungsarbeiten ist jetzt die Mitnahme eines Familienmitgliedes, eines anderen Dritten oder wenn der Aufenthalt länger als einen Tag dauert, schon problematisch. Es muss nicht dargelegt werden, dass während des normalen Arbeitstages die volle Zeit tatsächlich mit der Arbeit in der Wohnung ausgefüllt war. Wie immer wird die Finanzverwaltung diesen Grundsatz sehr eng auslegen. Eine zweiwöchige Renovierung in den Sommerferien wird kein Finanzamt mehr ohne einen ausdrücklichen Nachweis, z.B. durch Lieferung von Material oder durch Fotos akzeptieren.

Keine Selbstnutzung ist die Anmietung der Wohnung durch einen Verwandten, z.B. Mutter, Vater, Tochter, Sohn oder die Ehefrau, wenn sie nicht an der Ferienwohnung selbst beteiligt ist. Der Vertrag muss wie unter fremden Dritten geschlossen sein. Das bedeutet: Die Anmietung erfolgt über die beauftragte Vermietungsagentur und wird genauso abgewickelt wie jede andere Vermietung auch. Es dürfen keine Sonderkonditionen für die Höhe der Miete gewährt werden. Dann ist es auch unproblematisch, wenn der Eigentümer mit auf diesen Urlaub geht.

(BMF 08.10.2004 – GZ: IV C 3 – S 2253 – 91/04 und KTG Kempis Treuhand GmbH an H & P Touristik vom 16.11.2004)

Wie bereits unter 2. „Einkunfts-/Gewinnerzielungsabsicht“ ausgeführt, ist die Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen (Eigentümer/Vermieter) bei zeitweise vermieteter und zeitweise selbstgenutzter Ferienwohnung durch Vorlage einer „Überschussprognose“ beim Finanzamt nachzuweisen. Der Prognosezeitraum umfasst einen Zeitraum von 30 Jahren. Dieser beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung der Immobilie.

Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Künftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen können in Anlehnung an § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung vom 12.10.1990 in die Schätzung einbezogen werden.

Für die Gebäudeabschreibung ist allgemein von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (lineare AfA) auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen u.ä.) sind regelmäßig nicht anzusetzen.

In die Prognose sind als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen (vgl. auch Nr. 5 „Fremd-/Eigennutzung“). Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als durch die Vermietung veranlasst sind (z.B. Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Erhaltungsaufwendungen, Gebäudeabschreibung oder Versicherungsbeiträge), sind im Verhältnis der Zeiträume der jeweiligen Nutzung zueinander aufzuteilen.

Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren unterliegt, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei der Gesamtsumme der geschätzten Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10 % vorzunehmen.

(BMF 08.10.2004 – GZ: IV C 3 – S 2253 – 91/04)

Beispiel für Prognoserechnung (vereinfacht)

Kauf eines Ferienhauses zur touristischen Vermietung (Abnahme, Einrichtung/Herstellung Vermietbarkeit Januar 2005) für € 134.900 netto (ohne MWSt) zuzüglich Einrichtung (€ 13.793 netto). Die Erwerbsnebenkosten (GrdErwSt, Maklercourtage u. Notar/Gericht) betrugen € 11.467. Eigenkapital (vor Steuern): € 25.159,00. Finanzierung: Darlehensbetrag € 135.000, Auszahlung 100 %, 4,5 % Zinsen u. 2 % Tilgung, 10 Jahre fest. Geschätzte Mieteinnahmen: € 11.190 brutto p.a., geschätzte Bewirtschaftungskosten: € 2.300 p.a., Darlehenszinsen durchschnittlich ca. € 5.326 p.a.; 20 % Vermietungsprovision aus Mieteinnahmen € 2.236; abzuführende Mehrwertsteuer aus Mieteinnahmen € 1.543. 2 % Gebäude-AfA von den steuerlichen Herstellungskosten (ohne Grund u. Boden): € 136.950. 15 % AfA Einrichtung von € 13.793. Eigennutzungsvorbehalt im Vermietungsvermittlungsvertrag: ein Monat p.a.


Das aufgeführte Beispiel schließt mit einem steuerlichen Verlust von jährlich € 1.793 ab. Erst ab dem achten Jahr, wenn die Einrichtung vollständig abgeschrieben ist, könnte mit einem geringen Überschuss von wenigen Euro (€ 104) jährlich gerechnet werden, die mit Sicherheit zu keinem Totalüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben innerhalb von 30 Jahren ab Anschaffung führen würde. Unberücksichtigt blieben dabei Kosten für Instandhaltungsmaßnahmen und Einrichtungsnachkauf/-ersatz (verschlechtern das Ergebnis), neue Konditionen nach Auslauf der 10-jährigen Zinsbindung (können das Ergebnis verschlechtern oder verbessern), Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ab 11. Vermietungsjahr: keine MWSt-Abführung mehr (verbessert das Ergebnis), Reduzierung der Finanzierung nach Auslauf der 10-jährigen Konditionen (verbessert das Ergebnis in Abhängigkeit vom Tilgungsbetrag).

Neben dargestellten einkommensteuerrechtlichen Aspekten können auch die Bereiche Umsatzsteuer, Erbschaftssteuer und Gewerbesteuer von Bedeutung beim Erwerb, Halten und Veräußern einer Ferienimmobilie für die Vermietung an Gäste sein. Einzelfall bezogene Beratung durch einen Vertreter der steuerberatenden Berufe erscheint angeraten.